獨(dú)立審計(jì)作為企業(yè)契約的監(jiān)督工具，具有降低代理成本的功能，本質(zhì)上也是一種制度。獨(dú)立審計(jì)工作是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下合稱為“審計(jì)師”）依照一定的規(guī)則來(lái)完成的。其社會(huì)理性直接表現(xiàn)為高質(zhì)量的審計(jì)意見(jiàn)能夠減少信息的不對(duì)稱分布，最大限度地降低市場(chǎng)交易成本。審計(jì)師提供何種質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告是其對(duì)經(jīng)濟(jì)理性與道德理性的博弈結(jié)果。通常，審計(jì)師既追求審計(jì)公費(fèi)的流人又追求因提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)而帶來(lái)的審計(jì)聲譽(yù)。可以說(shuō)，社會(huì)理性是獨(dú)立審計(jì)這一職業(yè)能夠存在的重要原因，個(gè)體理性是獨(dú)立審計(jì)發(fā)展的動(dòng)力。但審計(jì)師并不總是愿意提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。審計(jì)服務(wù)作為一項(xiàng)無(wú)形的服務(wù)，其過(guò)程難以監(jiān)測(cè)，對(duì)其質(zhì)量的判斷具有多歧性；審計(jì)市場(chǎng)是一種典型的“檸檬市場(chǎng)”，在審計(jì)失敗被揭穿之前，公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的高與低，并沒(méi)有判斷能力，這在自利的審計(jì)師看來(lái)是一個(gè)難得的自利機(jī)會(huì)。于是，審計(jì)師的如下機(jī)會(huì)主義行為就難免不發(fā)生：（1）偷懶。如省略必要的審計(jì)程序。（2）向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)的委托人和事務(wù)所的所有者謊報(bào)自己的專業(yè)勝任能力，與被審計(jì)單位的管理當(dāng)局合謀謊報(bào)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況，向事務(wù)所的所有者隱瞞審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)重要性等。（3）與被審計(jì)單位的管理當(dāng)局或者被輪換的審計(jì)師合謀，欺騙審計(jì)報(bào)告的使用者。（4）向政府管制機(jī)構(gòu)、企業(yè)單位的管理當(dāng)局等權(quán)力機(jī)構(gòu)行賄或行騙，以獲取自己并不勝任的執(zhí)業(yè)資格和業(yè)務(wù)資源等。但是，公眾不會(huì)要求政府等閑視之，政府會(huì)拿起管制與法律的武器，通過(guò)一定的制度安排遏止審計(jì)師的機(jī)會(huì)主義。
遺憾的是，無(wú)論在當(dāng)時(shí)多么優(yōu)秀的制度，都不會(huì)一勞永逸。主要原因是：（1）制度的制訂者也是有限理性的機(jī)會(huì)主義者。（2）即使制度在當(dāng)時(shí)是非常合適的，但是隨著環(huán)境的變化，該制度也會(huì)失靈。（3）在制度執(zhí)行過(guò)程中，制度作為其制訂者智力勞動(dòng)的結(jié)晶，會(huì)遇到無(wú)法預(yù)計(jì)的眾多的被管制者的強(qiáng)有力的博弈，使現(xiàn)有制度失效。所有這些都會(huì)把審計(jì)師提供低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)的“夢(mèng)想”變成“現(xiàn)實(shí)”。雖然獨(dú)立審計(jì)制度在審計(jì)師的博弈中變得精巧、復(fù)雜且日益完善，但審計(jì)市場(chǎng)中的經(jīng)濟(jì)理性和道德理性、個(gè)體理性和社會(huì)理性之間的內(nèi)在嚴(yán)重沖突也在不斷更新。審計(jì)失敗就是這種沖突導(dǎo)致的獨(dú)立審計(jì)制度“失陷”的集中表現(xiàn)。
獨(dú)立審計(jì)制度改進(jìn)：從制度悖論中走出采
人們?cè)O(shè)計(jì)和實(shí)施制度，總期望取得經(jīng)濟(jì)理性與道德理性、個(gè)體理性與社會(huì)理性的和諧，但在很多時(shí)候，實(shí)施制度的結(jié)果又與制度設(shè)計(jì)者的意愿背道而馳，出現(xiàn)制度悖論。獨(dú)立審計(jì)制度的改進(jìn)，顯然不可能一步到位，但總的情況是由非理性走向理性，出現(xiàn)一輪又一輪的帕累托改進(jìn)。獨(dú)立審計(jì)制度改進(jìn)的基本原則應(yīng)該是在尊重個(gè)體理性的前提下，強(qiáng)調(diào)審計(jì)師的道德理性及其所承擔(dān)的社會(huì)職責(zé)，通過(guò)相應(yīng)的制度安排來(lái)達(dá)到經(jīng)濟(jì)理性與道德理性、個(gè)體理性與社會(huì)理性的納什均衡。對(duì)此，如下四個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題尤其值得我們深思：
1.在獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)主體上是否需要設(shè)定準(zhǔn)入資格。實(shí)行準(zhǔn)入管理在一定程度上可以保證審計(jì)師的入場(chǎng)質(zhì)量，可以人為地控制入場(chǎng)主體的數(shù)量不會(huì)太多，避免管理成本太高和出現(xiàn)“繁榮下的混亂”。但準(zhǔn)人管制又難免不受“尋租”行為和“部門利益”的影響，具有競(jìng)爭(zhēng)上的歧視性。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，應(yīng)該向行為管制過(guò)渡。
2.獨(dú)立審計(jì)管制的重點(diǎn)究竟應(yīng)該在審計(jì)的價(jià)格管理還是審計(jì)質(zhì)量管理上。低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的確在某種意義上影響了審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)市場(chǎng)是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)，無(wú)論是低價(jià)限制還是高價(jià)限制，都是有違市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法則的。然而，如果管制的重點(diǎn)放在審計(jì)質(zhì)量管理上，不僅可以解決價(jià)格管制的尷尬，而且也抓到審計(jì)購(gòu)置的矛盾的主要方面。
3.加大處罰力度的經(jīng)濟(jì)后果與審計(jì)制度建設(shè)的系統(tǒng)性、科學(xué)性問(wèn)題。民事賠償是威懾侵權(quán)的必要機(jī)制。過(guò)低的法律風(fēng)險(xiǎn)是造成我國(guó)目前較低審計(jì)質(zhì)量的重要原因，賠償不到位是我國(guó)獨(dú)立審計(jì)還存在作假的主要原因。但美國(guó)20世紀(jì)70年代實(shí)施的強(qiáng)懲罰制度并未杜絕獨(dú)立審計(jì)造假，這告訴人們懲罰有個(gè)度的問(wèn)題。獨(dú)立審計(jì)管制是一個(gè)系統(tǒng)工程問(wèn)題，不可“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”。
4.有限責(zé)任制與無(wú)限責(zé)任制的優(yōu)劣問(wèn)題。雖然有限責(zé)任制并不天然地與獨(dú)立審計(jì)勢(shì)不兩立，實(shí)證研究也發(fā)現(xiàn)我國(guó)事務(wù)所的組織形式對(duì)審計(jì)意見(jiàn)無(wú)顯著影響。但當(dāng)有限責(zé)任制被濫用為規(guī)避法律責(zé)任的工具而不是作為發(fā)展壯大的手段時(shí)，有限責(zé)任制也許該走到了盡頭，或者應(yīng)該受到更嚴(yán)厲的限制。
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